2/ Importanti novità sul regime IVA nei trasporti dei beni in esportazione, DL Fisco convertito in legge

Il commento a cura del Dr. Francesco Zondini, Studio Legale Pirola Pennuto Zei

 

I servizi di trasporto connessi agli scambi internazionali di beni di cui all’art. 9 del D.p.r. 633/72 possono beneficiare della non imponibilità IVA solo se resi direttamente all’esportatore, al titolare del regime di transito, all’importatore, o al destinatario dei beni. Restano pertanto esclusi dal beneficio di non imponibilità i servizi resi dalle imprese di trasporto resi a committenti diversi da quelli appena citati (c.d. sub vettori o subcontraenti).

Lo prevede l’art. 5 septies del D.L. n. 146/2021 (c.d. “decreto fiscale” come convertito in legge dalla L. 215/2021), che recepisce, a decorrere dal 1 gennaio 2022, l’orientamento della Corte di Giustizia UE (causa C-288/16 del 29/06/2017), secondo il quale il regime di esenzione IVA (rectius non imponibilità) previsto dall’art 146 della Direttiva IVA si applica solo sui servizi di trasporto resi direttamente al mittente o al destinatario dei beni. Restano salvi i comportamenti difformi adottati dai contribuenti anteriormente alla data di entrata in vigore della nuova norma

Si tratta di una novità importante per le imprese di trasporto, che spesso si trovano a sub affidare a terzi soggetti il trasporto di alcune tratte, poiché restringe significativamente l’ambito applicativo della non imponibilità dei servizi di trasporto internazionale. Infatti, se con l’attuale formulazione dell’art. 9 D.P.R. n. 633/72, la non imponibilità del trasporto risulta condizionata al fatto che il servizio sia “relativo” ad un bene in esportazione o importazione (in tal caso a condizione che il corrispettivo sia incluso nel valore doganale); diversamente con la novella normativa, viene introdotto anche l’ulteriore requisito, secondo cui la non imponibilità per i servizi in questione spetta solo ove il servizio sia reso direttamente all’esportatore o importatore.

Nel dettaglio, l’art. 9, comma 1, n .2 del D.p.r. 633/72 si limita attualmente a prevedere la non imponibilità per i “trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono inclusi nella base imponibile ai sensi del primo comma dell’art. 69” cosicché sin ora il regime di favore è stato di regola applicato avendo unicamente a riferimento la “connessione” del trasporto con un bene in esportazione o importazione, anche in considerazione del fatto che la stessa amministrazione finanziaria aveva avuto modo di precisare che la non imponibilità per tali trasporti spetta  “anche nel caso in cui gli stessi vengano effettuati da più vettori o da terzi sub-contraenti” (cfr. Circ. n. 26/411138 del 3/08/ 1979 e Circ. n. 62/539917 del 3/11/ 1973).

A livello comunitario l’art. 146 della Direttiva IVA prevede che gli Stati membri esentano le prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie, qualora direttamente connesse alle esportazioni o importazioni di beni. Secondo la sentenza della Corte di Giustizia UE, il regime di esenzione previsto dall’art. 146, risulta applicabile solo nell’ipotesi in cui i servizi di trasporto vengano forniti “direttamente al mittente o al destinatario di detti beni”, con la conseguenza che i servizi resi dall’eventuale sub-trasportatore, sovente necessari per una efficiente gestione dei trasporti internazionali, non possono essere esentati dall’imposta, non essendo forniti direttamente al destinatario o all’esportatore di tali merci, bensì a una controparte contrattuale di quest’ultimo.

In tale scenario, al fine di risolvere l’incompatibilità della norma interna a quella comunitaria, l’art. 9 del D.p.r. 633/72 viene modificato precisando che i servizi di trasporto non imponibili non comprendono quelli resi a soggetti diversi dall’esportatore, dal titolare del regime di transito, dall’importatore e dal destinatario dei beni. In particolare, viene aggiunto un ulteriore comma all’art. 9 ove si prevede che “Le prestazioni di cui al primo comma, numero 2), non comprendono i servizi di trasporto resi a soggetti diversi dall’esportatore, dal titolare del regime di transito, dall’importatore, dal destinatario dei beni o dal prestatore dei servizi di cui al numero 4) del medesimo primo comma”.

Le nuove disposizioni si renderanno tuttavia applicabili dal 1 gennaio 2022 facendo salvi i comportamenti adottati anteriormente a tale data nel rispetto del principio del legittimo affidamento. E’ opportuno precisare tuttavia che le nuove disposizioni impatteranno unicamente i servizi resi a imprese committenti stabilite in Italia in applicazione delle regole generali di territorialità previste dall’art. 7-ter del D.p.r. 633/1972. Di converso i servizi resi a committenti esteri resteranno non soggetti ad IVA in Italia come in passato.

Impatti operativi per le imprese di spedizione e trasporto

Fermo restando quanto sopra è utile rilevare che dalla formulazione normativa si evince anche che, oltre ai servizi resi all’esportatore/importatore/destinatario, il trattamento di non imponibilità resta applicabile anche ai servizi di trasporto resi ai soggetti che prestano i servizi di cui al numero 4 dell’art. 9, ossia ai “ i servizi di spedizione relativi ai trasporti di cui al precedente n. 1), ai trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché ai trasporti di beni in importazione sempreché i corrispettivi dei servizi di spedizione siano inclusi nella base imponibile ai sensi (3) del primo comma dell’art. 69; i servizi relativi alle operazioni doganali”.

Per quanto sopra, pertanto, per le imprese di trasporto che rendono servizi alle imprese di spedizione risulterà applicabile il regime di non imponibilità a condizione ovviamente che il trasporto abbia ad oggetto beni in esportazione/transito/importazione (in tale ultimo caso a patto che il corrispettivo della spedizione sia incluso nel valore dichiarato in dogana in sede di importazione). Analoghe considerazioni riguardano anche i servizi relativi alle operazioni doganali tipicamente forniti dalle imprese che agiscono in dogana quali rappresentanti doganali ai sensi dell’art. 18 del Regolamento (UE) n. 952/2013.

Ciò è confermato anche dalla documentazione dei lavori parlamentari, ove a commento delle nuove disposizioni viene riportato che la novella intende specificare che le prestazioni non imponibili non comprendono i servizi di trasporto resi a soggetti diversi:

  • dall’esportatore;
  • dal titolare del regime di transito;
  • dall’importatore;
  • dal destinatario dei beni;
  • dal prestatore di servizi di spedizione relativi a trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in territorio estero in dipendenza di unico contratto, a trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione, nonché a trasporti di beni in importazione sempreché i corrispettivi dei servizi di spedizione siano inclusi nella base imponibile;
  • dal prestatore di servizi relativi alle operazioni doganali.

Dalla lettura a contraris per i servizi di trasporto resi ai soggetti sopramenzionati è applicabile il regime di non imponibilità.

Casistiche ricorrenti

  • servizio di trasporto reso a committente estero: l’operazione è non soggetta ad IVA ai sensi dell’’art. 7-ter del D.p.r. 633/72;
  • servizio di trasporto reso a impresa di spedizione: se l’operazione ha ad oggetto un bene in esportazione/importazione/transito, l’operazione è non imponibile ai sensi dell’art. 9 secondo la novella normativa; lo stesso trattamento risulterebbe applicabile anche ove il servizio di trasporto fosse reso da una impresa di spedizione ad altra impresa di spedizione.
  • servizio di trasporto reso a committente italiano diverso da esportatore/importatore e impresa di spedizione per quanto sopra: l’operazione è soggetta ad IVA ordinaria.

Per sapere di più sull’attività associativa sul punto, consulta le circolari C41/21, C74/21 e C80/21 in Area Riservata.